Portée du principe de "subsidiarité" des conventions fiscales : obligation pour le juge de faire application des stipulations claires d'une convention

Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition et si, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge, après avoir constaté que les impositions qu'une entreprise a supportées dans un autre Etat du fait des opérations qu'elle y a réalisées seraient normalement déductibles de son bénéfice imposable en France en vertu la loi fiscale nationale, de faire application, pour la détermination de l'assiette de l'impôt dû par cette entreprise, des stipulations claires d'une convention excluant la possibilité de déduire l'impôt acquitté dans cet autre Etat d'un bénéfice imposable en France ; il en va ainsi, alors même que la convention prévoirait par ailleurs un mécanisme de crédit d'impôt imputable sur l'impôt français, dont cette entreprise ne serait pas en mesure de bénéficier du fait de sa situation déficitaire au cours de l'année en cause, dès lors que la convention interdit la déduction en toutes circonstances. Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 7 juin 2017.

En l'espèce, les stipulations du b du 2 de l'article 22 de la Convention fiscale du 30 mai 1984 entre la France et la Chine et celles du b du 1 de l'article 23 de la Convention fiscale du 30 novembre 1979 entre la France et la Nouvelle-Zélande, selon lesquelles les revenus provenant de Chine et de Nouvelle-Zélande sont imposables en France pour leur montant brut, n'excluent pas expressément qu'une société résidente de France déduise de son bénéfice imposable d'un exercice la retenue à la source supportée sur des redevances dans ces deux Etats au cours de ce même exercice dans le cas où cette société ne peut, en raison de sa situation déficitaire, imputer le crédit d'impôt conventionnel correspondant à l'impôt acquitté à l'étranger.

Par conséquent, selon la Haute juridiction, qui a donné raison à la société requérante sur ce sujet, les stipulations de ces deux conventions fiscales ne font pas obstacle à l'application des dispositions du 4° du 1 de l'article 39 du Code général des impôts (CGI).

Par Jules Bellaiche